Книга Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Этот принцип был заложен еще в судебной практике на рубеже XIX и XX вв. Так, в деле Grainger & Son v. Gough[442] в Великобритании еще в 1896 г. суд палаты лордов, анализируя вопрос о том, должна ли прибыль французского виноторговца от поставок вина английским купцам облагаться налогом в Англии, сказал, что поскольку контракты заключались во Франции, то английского налогообложения быть не должно, несмотря на то что поставки происходили в адрес покупателей в Англии и что французский торговец нанял многочисленных английских агентов и продвигал товар в Англии. Далее, тест совершения контрактов также подтверждался в делах Smidth & Co v. Greenwood[443] и Malaine & Co. v. Eccott[444]. В последнем деле суд сказал: «…Признается установленным, что в случае с торговым бизнесом, основной целью которого является продажа товаров с прибылью, торговля осуществляется, или выполняется, в том месте, где совершаются контракты [where the contracts are made]».

Под местом совершения контрактов понимается место их выполнения, т. е. где совершается продажа и товары передаются покупателю. В одном из самых недавних дел, касающихся данного вопроса, 20th Century Finance Corporation Ltd. v. State of Maharashtra в 2000 г.[445] суд постановил, что, когда товары предоставляются готовыми к поставке, продажа считается совершенной там, где исполнен контракт, а не там, где находятся товары. Если товары еще не существуют или контракт совершается устно, то считается, что сделка совершена путем доставки товаров, как это было указано в другом решении, Bharat Sanchar Nigam Ltd. v. Union of India[446].

Помимо концепции постоянного представительства, которая служит для унификации принципов налогообложения коммерческих доходов у источника согласно МК ОЭСР и ООН, государства во внутреннем законодательстве используют весьма разнообразные критерии для определения, где находится место деятельности: внутри страны или за ее пределами. К примеру, для определения экономической деятельности на территории страны используются такие критерии: торговля в стране / со страной (trading in/with), вовлечение в «торговлю или бизнес» (to be engaged in «trade or business»), место заключения контракта, место перехода права собственности на товары, место оказания услуг или местонахождение лица, оказывающего услуги. Бизнес «со страной» (doing business with), в отличие от бизнеса «в стране» (doing business in), – ключевой водораздел в плане возникновения налоговой обязанности у источника. Примеры бизнеса с другой страной: экспорт товаров и услуг, торговля акциями, выдача займов, предоставление в пользование объектов интеллектуальной собственности и т. д. Компания может продавать товары по всему миру, но это не означает, что она занимается бизнесом в каждой из стран, куда экспортируются товары. Если экспортер в иностранном государстве только согласует заказы (soliciting orders), нельзя обоснованно утверждать, что он там торгует.

Данное различие очень хорошо заметно в вышеупомянутом классическом британском прецеденте конца XIX в. Grainger & Sons v. Gough[447], в котором судья лорд Хершелль указал: «Во-первых, я думаю, что есть значительное различие между торговлей со страной и торговлей внутри страны. Многие торговцы и производители экспортируют свои товары во все части света, однако я не предполагаю, что кто-либо может осмелиться сказать, что они… торгуют в каждой стране, в которой они нашли покупателей… Если согласование заказов – это все, что делает торговец в данной стране, я не думаю, что с разумной точки зрения он считается торгующим в этой стране. То, что там делается, носит вспомогательный характер по отношению к торговле в стране, где он закупает либо производит, складирует и продает свои товары…». Таким образом, то, что на территории Великобритании не заключались контракты, позволило суду обоснованно сказать, что торговля там не происходила.

В англо-австралийской судебной практике, возникшей задолго до гонконгских прецедентов конца XX в., источник прибыли от продажи товаров между торговцами считался местом совершения сделок (местом, где заключались контракты)[448]. Если же бизнес налогоплательщика состоял из таких видов деятельности, как добыча полезных ископаемых, переработка сырья и продажа готовой продукции, то прибыль распределялась между местами, где они происходили[449]. К примеру, производственная часть относится к месту, где товары производились[450]. При этом в практике Англии и Австралии выделяются два характерных признака деятельности, не приводящие к признанию, что в стране происходит торговля: это 1) закупка товаров или услуг на территории страны для бизнеса за рубежом[451] и 2) представительские офисы, вовлеченные в продвижение товаров или послепродажное обслуживание, при условии, что сами контракты по продаже товаров и иная торговая деятельность происходит за рубежом[452]. Однако если контракт с британским лицом вступил в силу в Великобритании, но его предметом является оказание услуг за пределами Великобритании, то торговля тем не менее считается происходящей в Великобритании, как это было показано в Erichsen v. Last[453] еще в 1881 г.

Однако в последующих делах в Великобритании акцент сдвинулся с места заключения контракта на место деятельности. Так, в 1921 г. в делах Smidth & Co v. Greenwood и Firestone Tyre & Rubber Co Ltd v. Lewellin[454] появилось важное уточнение, которое и представляет собой современный взгляд на данный вопрос: может быть признано, что предприятие торгует в Великобритании, только если там, в сущности, возникает прибыль. Как сказал лорд Аткин в Smidth & Co v. Greenwood: «Оно [место заключения контракта], разумеется, является очень важным элементом в данном исследовании, но если бы оно являлось единственным, то результат оценки был бы очевидно плохим. Контракты в данном случае заключались за рубежом. Но я не готов сделать вывод, что данный тест определяющий. Я могу привести случаи, где контракт на перепродажу совершается за рубежом, однако производство товаров, переговоры об условиях и полное исполнение контракта происходит здесь в таких обстоятельствах, что торговля и вправду произошла здесь. Я думаю, что вопрос заключается в том, где происходят операции, из которых, в сущности, образуется прибыль». Если переговоры о сделке, в результате которых достигается соглашение по основным вопросам, происходят на территории страны, то именно эта страна (а не страна, где контракт был формально подписан) будет считаться местом, где совершается контракт. Также, в случае с комиссионером, который продает товары с территории Великобритании, прибыль генерируется торговой деятельностью. Если деятельность включает в себя управление рисками или активами в Великобритании, чем должен заниматься принципал (либо если делается так, чтобы юридически обязать принципала заниматься этим), то образующееся постоянное представительство будет, скорее всего, рассматриваться как торгующее в Великобритании.