Книга Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

• Нормы об определении источника дохода в странах общего права

Если какой-либо тип дохода специально не упомянут в местном законодательстве страны, то источник определяется по аналогии, по принципам общего права. Суд в деле Bank of America v. Commissioner[421] определил это так: «Если источник дохода не имеет классификации в законодательных положениях либо подзаконных актах, судам надлежит установить источник путем сравнения или по аналогии с другими классами дохода, упомянутыми в статуте». Так, в ряде американских прецедентов источник дохода был определен по аналогии с процентами. Например, в деле Manning v. Commissioner – в части алиментов, в деле Bank of America v. Commissioner – в отношении банковских комиссий, полученных за выдачу аккредитивов, в деле Container Corporation v. Commissioner – в части оплаты гарантии. В последнем деле американская дочерняя компания оплачивала стоимость услуг по гарантии в адрес своей материнской компании в Мексике. Вопрос заключался в том, где находится источник оплаты гарантии: в США или в Мексике? В этом вопросе сталкиваются два конкурирующих принципа определения источника: один (место резидентства плательщика) применим для процентного дохода; второй (место выполнения услуг) применим для услуг. Согласно первому подходу оплата гарантии имела бы источник в США, а согласно второму – в Мексике. Однако оплата гарантии не является в чистом виде ни процентами, ни доходом от услуг. Поэтому суду надлежало установить по аналогии, к чему данный доход ближе: к процентам или к доходам от услуг; либо же он относится к иной, третьей категории, в отношении которой предусмотрены свои принципы определения источника. Суд поставил задачу найти источник дохода в терминах предпринимательской деятельности, генерирующей доход, или места, где доход считается произведенным. Так, концепция источника связана с местом и временем зарабатывания дохода. Суд определил, что гарантия не содержит достаточных характеристик договора займа ввиду того, что никакие средства в заем не предоставляются. Гарантия представляет собой обещание, и плата за нее является вознаграждением за риск неопределенного обязательства в будущем оплатить долг или сделать взнос в капитал дочерней компании в США. В этом смысле суд решил, что гарантия все-таки больше соответствует по характеру услугам, а не процентам, поскольку «гарантия, как услуги, предоставляется обязанным лицом и поэтому, как и в случае услуг, имеет источник там, где находится обязанное лицо…».

Основа возникновения дохода, или первопричина (originating cause), – это имущество либо действия лиц. Лицо, которое либо не владеет чем-либо в Индии, либо ничего не совершило в стране, не может считаться извлекающим доход из источника в этой стране[422]. Первопричиной может быть работа, или бизнес, или физическая либо умственная деятельность, или наемный труд, или использование средств труда, или использование имущества для сдачи в аренду. Таким образом, первопричина дохода – это есть источник дохода.

В отношении прибыли от продажи имущества определены следующие типы доходов и формулы определения источника. Доход от продажи товаров имеет источник в месте осуществления продажи, а оно определяется тем, где переходит право собственности. Если же продавец-нерезидент и производитель – это одно лицо, то часть прибыли относится к стране, где происходит производственная деятельность, а часть – к стране, где произошла продажа. Важно выяснить, где переходят риски и выгоды от владения в результате передачи товаров к покупателю. Определение такого места регулируется гражданским или общим правом.

● Принцип источника в территориальных системах Гонконга и Сингапура

В Гонконге согласно территориальной модели налогообложения (см. выше раздел 2.9 – «Принцип территориальности») прибыль от международной торговой деятельности, при которой товары покупаются и продаются за пределами Гонконга, по общему правилу считается происходящей из-за пределов Гонконга, однако в ряде случаев может считаться доходом из источника в Гонконге (к примеру, если в Гонконге подписываются контракты или согласовываются существенные условия). Аналогичные принципы могут применяться и к процентам, приросту капитала и платежам роялти. Структура правил налогообложения прибыли в Гонконге достаточно проста: налог взимается со всех лиц, которые осуществляют торговлю, профессию или бизнес в Гонконге, в отношении подлежащей налогообложению прибыли, возникающей в Гонконге или извлекаемой из Гонконга от такой торговли, профессии или бизнеса, как это установлено в ст. 14 ордонанса о внутренних доходах[423].

То, что налогоплательщик ведет бизнес в Гонконге, автоматически не означает, что прибыль от его бизнеса возникает в Гонконге или извлекается из Гонконга, равно как и в противоположном случае – если бизнес ведется за территорией Гонконга, это не значит, что доход будет освобожден от налогов. Источник прибыли не всегда идентичен месту бизнеса. Кроме того, для налогообложения в Гонконге не делается различий между резидентами и нерезидентами: если лицо может организовать свой бизнес за пределами Гонконга так, что прибыль будет считаться происходящей за пределами страны, то лицо будет освобождено от налога. Чтобы выяснить источник прибыли (в Гонконге или вне его), требуется анализ, каждая ситуация рассматривается исходя из ее особенностей, поэтому к различным деловым операциям могут применяться различные правила.

К сожалению, в законодательстве Гонконга нет четкого определения источника прибыли. Пункт 1 ст. 2 ордонанса о внутренних доходах определяет прибыль, возникающую в Гонконге или происходящую из него (profits arising in or derived from Hong Kong), так: «Вся прибыль от коммерческих сделок в Гонконге, заключенных напрямую либо через агента» (all profits from business transacted in Hong Kong, whether directly or through an agent)[424]. Детальных правил определения источника дохода в национальном законодательстве нет, потому этот вопрос уже давно является предметом судебных споров: концепция территориальности легка для понимания, но трудна для применения. К настоящему моменту возникли десятки прецедентов, в которых источник прибыли определялся на основании решений судов общего права.

Согласно комментарию, изложенному в документах Департамента внутренних доходов Гонконга[425], «налогом облагается прибыль, возникающая в Гонконге или происходящая из Гонконга. Резидентство налогоплательщика не имеет значения. В деле Hang Seng Bank лорд Бридж изложил три условия, которые должны быть выполнены, чтобы возникло обязательство по налогу на прибыль: лицо должно осуществлять торговлю, профессию или бизнес в Гонконге; прибыль происходит от такой торговли, профессии или бизнеса, осуществляемого в Гонконге; прибыль возникает в Гонконге или извлекается из него… Несмотря на то что слово „источник“ не используется… тем не менее суды всегда признавали, что слова „возникающие в или извлекаемые из“ означают концепцию источника. Поэтому специфические судебные прецеденты из прочих стран общего права с законодательством, использующим слово „источник“, имеют значение и использовались для помощи в интерпретации слов…».