Книга Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим
Шрифт:
Интервал:
Закладка:
Классифицируя правила источника в отношении услуг, Н. Шелтон выделяет две группы принципов[366]: правило платежа (pay rule), самое распространенное, и правило использования (use rule). По правилу платежа доход считается возникающим в стране, если он выплачивается резидентом данного государства. По правилу использования доход возникает в стране местонахождения актива, в связи с которым выплачивается доход.
Источником возникновения роялти за использование патента может быть место использования патента при производстве продукции (независимо от местонахождения компании, выплачивающей доход) либо местонахождение плательщика (независимо от места использования актива). Доход от недвижимого имущества будет облагаться налогом там, где находится имущество (принцип ситуса). Источник дохода от услуг может находиться в стране, где услуги оказываются либо используются (в зависимости от того, какой принцип закреплен в законодательстве или практике страны).
Источник персональных услуг обычно находится там, где такие услуги оказаны (where the services are performed) либо где используется их результат (where they are used). Доход от активной предпринимательской деятельности следует местонахождению операций, от которых, в сущности, возникает прибыль. Источник пассивного дохода – процентов, роялти и дивидендов – обычно (но не всегда) расположен там, где находится их плательщик.
При продаже движимых материальных вещей (например, товаров) в международной торговле правила определения источника наиболее противоречивы, но чаще всего встречается принцип места перехода права собственности на товар. В зависимости от условий договора и базовых условий поставки местом перехода права собственности на товар считается территория страны либо продавца (поставщика), либо покупателя. На практике последняя ситуация нежелательна, стороны стараются ее избегать, поскольку продавец товаров обычно не желает создавать налоговую привязку к территории страны покупателя. Однако в ряде случаев применяются и иные правила, например место, где подписан договор (where the contract is signed), где происходит поставка (where the delivery takes place), где сделан платеж (where the payment is made) либо где произошел акцепт оферты (where the contractural offer is accepted)[367]. Источником прибыли от внешнеторговой операции может быть и страна, куда направляется груз. Так, в США правило перехода права собственности на товары (title passage rule) применяется к товарам и к некоторым типам амортизируемого имущества. В иных случаях обычно считается, что прибыль от продажи импортных товаров относится к стране продавца, за исключением ситуации, когда прибыль можно разделить на две составляющие, одна из которых будет соответствовать источнику «торговой» части прибыли, а другая – источнику «производственной» части. Последняя ситуация возможна, только если 1) в стране, где совершается продажа, ведется существенная торговая деятельность либо если 2) товары продаются для использования, потребления их или распоряжения ими в другой стране и значительная часть деятельности ведется через постоянное место бизнеса в той, другой стране[368].
Дивиденды, распределяемые компанией, могут иметь источник и в стране резидентства компании, и в странах, где она зарабатывает прибыль (пример – США). Последний принцип провозглашался в индийском деле Catlex (India) Limited[369]. В деле было решено, что дивиденды, полученные одной багамской компанией от другой багамской компании, заработаны из источника в Индии, поскольку багамская компания, объявившая дивиденды, заработала их в Индии, и этот доход был источником для объявления дивидендов. Аналогичное решение прозвучало в ЮАР. В деле Overseas Trust Corporation v. Commissioner of Inland Revenue[370] суд признал источником дивидендов по акциям иностранной компании территорию ЮАР на том основании, что акции приобретались в ЮАР, соответственно, использовался капитал, находящийся на территории страны, поскольку он не инвестировался за рубеж. Суд также сделал интересное замечание о том, что если бы компании были вовлечены в действующий бизнес (going concern), то акционеры получали бы доход из того же источника, что и сами компании.
Из-за многообразия и вариативности национальных базовых правил определения источника невозможно установить или даже описать четкий перечень критериев, сведенных в единый свод правил, которые признавались бы универсально.
Правила, по которым определяется местонахождение налогооблагаемого источника, помогают выяснить, откуда происходит доход: из источника в данной стране или за пределами страны. Эти правила имеют двоякую цель. Во-первых, они устанавливают связующие факторы, чтобы доход считался налогооблагаемым в стране его источника, т. е. определяют, облагается ли доход нерезидента как доход из источника в данной стране. Во-вторых, они влияют на национальные правила налогового зачета в отношении дохода, признаваемого происходящим из иностранного источника. В этом смысле правила важны для резидента страны, получающего доход из зарубежных источников. По сути, правила налогооблагаемого источника устанавливают налоговое обязательство в отношении дохода, принадлежность которого к данной стране установлена на основании базовых правил источника.
Многие страны не разделяют базовые и налогооблагаемые правила источника либо вообще не имеют четко сформулированных в законе правил определения источника. Часто такие правила не определены в налоговых законах, но вместо этого разработаны в разъяснительных материалах налоговой службы и в судебной практике, поскольку в законодательных актах нельзя предусмотреть все возможные ситуации.
В США базовые правила источника определены отдельно от правил налогооблагаемого источника для разных категорий дохода и затрат, поэтому там возможно изменить либо категорию налогооблагаемого дохода, либо сам источник происхождения дохода как внутреннего или иностранного[371].
Указанные выше принципы можно проиллюстрировать нормами законодательства некоторых стран о правилах определения источника в отношении доходов от оказания услуг. Эта проблема недавно была изучена в общем Отчете Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association) от 2012 г. Автор отчета Ариане Пикеринг (Австралия) на основе анализа нескольких десятков отчетов различных стран обобщила правила определения источника доходов по отношению к доходам от услуг[372]. А. Пикеринг отметила значительную неопределенность в международном налогообложении таких доходов: существует несоответствие между правилами определения источника дохода от услуг между странами; непонятно, что считается достаточной связью (нексусом) для оправдания взимания налога в стране источника.
